Semesterabschlussklausur im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht: Shampoo für den Schulhund

# Lösungsvorschlag

(aa)

(bb)

(cc)

(c)

(c)

A. Subjektive Steuerpflicht

A und B sind als natürliche Personen mit Wohnsitz (§ 8 AO) im Inland gem. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

B. Veranlagung

A und B sind Ehegatten im Sinne des BGB (vgl. § 1353 Abs. 1 BGB). Sie sind beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG (siehe oben) und leben zudem nicht dauernd getrennt, sodass ihnen das Ehegattenwahlrecht nach § 26 Abs. 1 S. 1 EStG zwischen Einzelveranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) zusteht. Da aus dem Sachverhalt nichts Gegenteiliges hervorgeht, ist davon auszugehen, dass sie keine Erklärung i.S.d. § 26 Abs. 2 EStG abgegeben haben. Nach § 26 Abs. 3 EStG ist daher eine Zusammenveranlagung durchzuführen. Demnach werden die Einkünfte von A und B getrennt ermittelt, zusammengerechnet und den Ehegatten gemeinsam zugerechnet. Sodann werden die beiden Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt. Sie unterliegen dem Splittingtarif nach § 32a Abs. 5 EstG.

C. Objektive Steuerpflicht

Der Einkommensteuer unterliegen die von A und B erzielten Einkünfte bzw. das daraus zu entwickelnde zu versteuernde Einkommen, § 2 Abs. 1–5 EStG. Gefragt ist nur nach der Summe der Einkünfte, vgl. § 2 Abs. 3 EStG.

I. Einkünfte der A

1. Einkünftequalifikation

A könnte als Lehrerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Sie ist als Lehrerin an einer Hamburger Schule angestellt und in diesem Anstellungsverhältnis weisungsgebunden gegenüber ihrem Arbeitgeber. Das erforderliche Dienstverhältnis i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. 1 und 2 LStDV liegt damit vor – unabhängig davon, ob sie an einer privaten oder öffentlichen Schule angestellt ist und ob sie verbeamtet ist.

2. Einkünfteermittlung

a) Ermittlungsart

Einkünfte sind gem. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach §§ 8–9a EStG.

b) Höhe der Einkünfte

aa) Einnahmen

Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen zufließen, § 8 Abs. 1 EStG. Im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit zählt dazu insbesondere das Gehalt, § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Das Bruttogehalt der A beträgt 50.000 €.

bb) Werbungskosten

Gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.

(1) Fahrtkosten

Die Aufwendungen der A für den Weg zwischen ihrer Wohnung und ihrer ersten Tätigkeitsstätte (Schule, an der A angestellt ist) stellen nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1 EStG Werbungskosten dar. Grundsätzlich werden diese mit der sog. Pendlerpauschale nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 2 Hs. 1 EStG abgegolten, vgl. § 9 Abs. 2 S. 1 EStG. Demnach ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr.

Für A, die nachweislich an 220 Tagen im Jahr 2024 zur Arbeit in die Schule gefahren ist und dafür eine Entfernung von 5 km überwindet, beträgt die Entfernungspauschale demnach: 220 x 5 x 0,30 € = 330 €.

A nutzte für den Arbeitsweg den Bus. Die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können anstelle der Pendlerpauschale angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen, § 9 Abs. 2 S. 2 EStG.

A hatte Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel i.H.v. insgesamt 600 €. Damit übersteigen sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag von 330 € und können als Werbungskosten geltend gemacht werden.

(2) Schulhund

A möchte ihre Aufwendungen für die Hündin L, die sie als Schulhund einsetzt, als Werbungskosten geltend machen.

(a) Arbeitsmittel

Möglicherweise handelt es sich bei der L um ein Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG. Arbeitsmittel sind alle Gegenstände, die ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend der Einnahmeerzielung dienen.1 Es ist grundsätzlich möglich, dass Tiere Arbeitsmittel im einkommensteuerlichen Sinne sind.2

Bei Gegenständen, die auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung (§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG) genutzt werden können, ist der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall für die Einordnung als Arbeitsmittel entscheidend. Um die Aufwendungen vollständig als Werbungskosten absetzen zu können, ist eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung zur Einnahmeerzielung erforderlich. Eine geringfügige private Mitnutzung ist unschädlich. Für die Nutzung von Tieren gelten diese Grundsätze gleichermaßen (vgl. § 90a BGB). Ein Hund, der neben beruflichen in nicht unerheblichem Umfang auch privaten Zwecken dient, stellt kein Arbeitsmittel dar. Dies gilt auch, wenn das Tier für berufliche Zwecke erworben wurde und für eine ausschließlich private Nutzung nicht angeschafft worden wäre.3

Die Vorschrift des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG, wonach Aufwendungen für die private Lebensführung des Steuerpflichtigen nicht abziehbar sind, enthält gleichwohl kein generelles Aufteilungs- oder Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen. Die Norm steht einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbaren Kosten nicht entgegen. Eine private Mitbenutzung steht damit grundsätzlich einem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG nicht entgegen, wenn anhand von objektiven Maßstäben eine Aufteilung möglich ist.4 Die Feststellung, ob diese Voraussetzungen gegeben sind, erfolgt unter Würdigung aller Umstände nach der tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. nach der Funktion des Wirtschaftsgutes im Einzelfall.

A schaffte die Hündin L an, um diese im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit als Lehrerin an einer Hamburger Schule im Rahmen des dortigen Schulhundprogramms einzusetzen. A hat die Hündin auch tatsächlich an ihren Unterrichtstagen in der Schule eingesetzt. Angesichts des Umfangs von regelmäßig fünf Arbeitstagen pro Woche ist die berufliche Nutzung des Hundes nicht von untergeordneter Bedeutung.

Die Hündin L lebt außerhalb der Arbeitszeit von A in ihrem Haushalt als Haustier. A geht mit der Hündin täglich raus und nimmt sie an Wochenenden mit zu Ausflügen. Damit findet die Hündin L nicht ausschließlich beruflich, sondern in nicht unerheblichem Umfang auch privat Verwendung. Die Teilhabe der Hündin L am privaten Leben der A, also deren Verpflegung und Unterbringung im Haushalt der A, könnte aber auch eine Voraussetzung dafür sein, dass sie als Schulhund eingesetzt werden kann. Die private Nutzung, so ließe sich argumentieren, dient der Funktionsfähigkeit des Arbeitsmittels Hund. Das ist etwa der Fall bei einem Polizeihund, der aufgrund dienstlicher Anordnung nach Dienstende vom Beamten mit nach Hause genommen werden muss. Nur durch die private Unterbringung kann die notwendige Bindung zwischen Hundeführer und Hund für den Einsatz des Tieres im Polizeigebrauch aufrechterhalten werden.5 Für die private Unterbringung der L gibt es jedoch keine Dienstanweisung. Es ist auch nicht ersichtlich, dass dies eine zwingende Voraussetzung für ihren Einsatz als Schulhund ist.

Folglich handelt es sich bei der Hündin L nicht um ein Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG, das den vollständigen Abzug der für die Hündin angefallenen Aufwendungen rechtfertigen würde.6 (b) Aufteilung nach objektivem Maßstab

Soweit die von A für die Hündin L getätigten Aufwendungen jedoch nach objektiven Maßstäben in einen beruflichen und einen privat veranlassten Teil aufgeteilt werden können, ist ein Werbungskostenabzug des beruflich veranlassten Teils möglich.

Die von A geltend gemachten Aufwendungen setzen sich zusammen aus einer Abschreibung für die Anschaffung des Hundes auf acht Jahre (100 €), den Aufwendungen für eine Tierhaftpflichtversicherung, Futtermittel, Hundepflege, Tierarzt (800 €) und die Ausbildung zum Therapiehund (1.950 €). Es ist davon auszugehen, dass die Hündin je zur Hälfte beruflich und zur anderen Hälfte privat genutzt wird. Somit ist die Aufteilung anhand eines objektiven Maßstabs möglich, sofern im Einzelnen gemischt veranlasste Aufwendungen vorliegen.

(aa) Anschaffungskosten

Die hälftigen Anschaffungskosten für die Hündin sind im Wege der sog. AfA (Absetzung für Abnutzung) gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG geltend zu machen. Gem. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG vermindert sich der Absetzungsbetrag nach Satz 1 im Jahr der Anschaffung um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung vorangeht. A hat die L im Juli 2024 für 1.600 € angeschafft. Sie kann somit 1.600 € x 1/2 x 1/8 x 6/12 = 50 € als Werbungskosten geltend machen.

(bb) Sonstige Aufwendungen

Die Aufwendungen für die Tierhaftpflichtversicherung, Futtermittel, Hundepflege und den Tierarzt i.H.v. 800 € kann A hälftig als Werbungskosten geltend machen: 400 €.

(cc) Ausbildung zum Therapiehund

Die Ausbildung der L zum Therapiehund war vollständig beruflich veranlasst. A hat von dieser keinen privaten Nutzen. Die hierzu von A getätigten Aufwendungen i.H.v. 1.950 € können daher in vollem Umfang im Jahr 2024 als Werbungskosten gelten gemacht werden.

(3) Zwischenergebnis

A kann Werbungskosten i.H.v. insgesamt 600 € + 50 € + 400 € + 1.950 € = 3.000 € geltend machen. Diese liegen über dem Werbungskostenpauschalbetrag von 1.230 € (§ 9a S. 1 Nr. 1 lit. a EStG).

3. Zwischenergebnis

A erzielt somit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 50.000 € ./. 3.000 € = 47.000 €. Weitere Einkünfte der A sind nicht ersichtlich.

II. Einkünfte des B

1. Tätigkeit als Geschäftsführer der W-GmbH

a) Einkünftequalifikation

B könnte als Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielen. B ist als Geschäftsführer bei der W-GmbH angestellt. Er ist weisungsgebunden im Verhältnis zur Gesellschafterversammlung (vgl. § 37 Abs. 1 GmbHG) und in die betriebliche Organisation der GmbH eingegliedert. Er steht mit der W-GmbH in einem Dienstverhältnis i.S.d. § 1 Abs. 1, Abs. 2 LStDV und erzielt somit im Rahmen dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.7

Einkünfte, die ein Geschäftsführer erzielt, der zugleich Gesellschafter der Arbeitgeber-GmbH ist, werden grundsätzlich nicht zu gewerblichen Einkünften oder Einkünften aus Kapitalvermögen umqualifiziert.

b) Einkünfteermittlung

aa) Ermittlungsart

Einkünfte sind gem. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach §§ 8–9a EStG.

bb) Höhe der Einkünfte

(1) Einnahmen

B erhält von der W-GmbH ein Bruttogehalt i.H.v. 80.000 €.

(2) Werbungskosten

(a) Unstreitige Werbungskosten

B entstanden unstreitige Werbungskosten i.H.v. 900 €, § 9 Abs. 1 S. 1 EStG.

(b) Neuer Laptop

Zudem hat sich B einen neuen Laptop angeschafft. Dabei könnte es sich um ein Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG handeln. Arbeitsmittel sind alle Gegenstände, die ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend der Einnahmeerzielung dienen.8

B nutzt den Laptop fast ausschließlich beruflich. Es handelt sich somit um ein Arbeitsmittel nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG.

Die Anschaffungskosten für den Laptop sind absetzbar im Wege der AfA gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 S. 2 EStG). Auch hier gilt gem. § 7 Abs. 1 S. 4 EStG, dass sich der Absetzungsbetrag nach Satz 1 im Jahr der Anschaffung um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat vermindert, der dem Monat der Anschaffung vorangeht.

B hat den Laptop im August 2024 für 1.800 € (inkl. USt.) angeschafft. Da B für den Laptop nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist, sind ihm auch in dieser Höhe Anschaffungskosten entstanden (vgl. § 255 Abs. 1 HGB). Die gewöhnliche Nutzungsdauer beträgt drei Jahre. B kann somit im Wege der AfA Werbungskosten i.H.v. 1.800 € x 1/3 x 5/12 = 250 € geltend machen.

(c) Zwischenergebnis

B entstanden somit insgesamt tatsächliche Werbungskosten i.H.v. 1.150 €.

Diese Summe liegt knapp unterhalb des Arbeitnehmerpauschbetrags von 1.230 € nach § 9a S. 1 Nr. 1 lit. a EStG. Es ist für ihn günstiger, diesen geltend zu machen. B kann somit 1.230 € als Werbungskosten geltend machen.

cc) Zwischenergebnis

B erzielt einen Überschuss der Einnahmen über den Werbungskosten i.H.v. 80.000 € ./. 1.230 € = 78.770 €.

2. Beteiligung an der W-GmbH

a) Einkünftequalifikation

Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH gehören nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. B ist Mitgesellschafter der W-GmbH und erzielt mit seiner Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen.

b) Einkünfteermittlung

aa) Ermittlungsart

Einkünfte sind gem. §§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 und S. 2, 20 Abs. 9 EStG der Überschuss der Einnahmen über dem Sparerpauschbetrag.

bb) Höhe der Einkünfte

(1) Dividende

Zunächst hat B Einnahmen i.H.v. 150.000 €, die er als Gewinnausschüttung von der W-GmbH erhalten hat.

(2) Geschenk an Ehefrau A als vGA

Das Geschenk von B an seine Ehefrau A könnte als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu qualifizieren sein, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen des Gesellschafters führt, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.

Eine vGA liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat.9

(a) Zuwendung eines Vermögensvorteils

Indem B der A Luxushundeshampoo aus dem Warenbestand der W-GmbH schenkte, entstand bei der W-GmbH eine Vermögensminderung: Das für 300 € eingekaufte Shampoo fehlt im Warenbestand der W-GmbH. Zudem liegt eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Die W-GmbH hätte das Shampoo für 500 € weiterveräußern und damit einen Gewinn von 200 € machen können. Damit wurde ein Vermögensvorteil zugewendet.

(b) Außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung

Die Zuwendung des Vermögensvorteils steht nicht in Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung und liegt damit außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung.

(c) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Fraglich ist, ob der Vorgang durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist anhand eines Fremdvergleichs zu beurteilen: Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer ein solches Geschäft nicht durchgeführt hätte.10

Eine gesellschaftliche Veranlassung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn einem Gesellschafter ein Vorteil durch die Gesellschaft zugewendet wird. Hier wurde der Shampoo-Vorrat indes nicht B selbst zugewandt, sondern A.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann aber auch dann vorliegen, wenn der Vorteil nicht unmittelbar dem Gesellschafter, sondern einer diesem nahestehenden Person zugewendet wird.11 Die Nähebeziehung zum Gesellschafter kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Sie ist ein Indiz für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.12 Entscheidend ist aber letztlich nicht, ob eine Nähebeziehung besteht, sondern ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einer nicht nahestehenden Person nicht gewährt hätte.13

A ist die Ehefrau von B, somit dessen Angehörige (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 AO) und eine dem Gesellschafter nahestehende Person.14 Diese Nähebeziehung indiziert eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Bei dem Shampoo handelt es sich um ein werthaltiges Wirtschaftsgut. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte dieses einem fremden Dritten nicht geschenkt, solange dies nicht mit wirtschaftlichen Vorteilen, etwa in Form von Werbeeffekten verbunden ist. Folglich hält das Geschäft einem Fremdvergleich nicht stand. Der Vorgang ist somit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

(d) Zwischenergebnis vGA

Das Verschenken des Luxushundeshampoos stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung für B dar. Als Einnahme, die nicht in Geld besteht, bestimmt sich deren Höhe nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG, also nach den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort.15 Dieser entspricht dem Marktpreis von 500 € für das Shampoo.

Die vGA führt bei B zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Die Weitergabe des Shampoos an seine Ehefrau A ist rein privater Natur und daher nach § 12 Nr. 1 EStG einkommensteuerlich nicht relevant.

(3) Zwischenergebnis

B erzielt somit insgesamt Einnahmen aus Kapitalvermögen i.H.v. 150.000 € + 500 € = 150.500 €. Von den Einnahmen kann B aufgrund der Zusammenveranlagung mit A gem. § 20 Abs. 9 S. 2 EStG einen Sparerpauschbetrag i.H.v. 2.000 € abziehen.

Der von B erzielte Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten beträgt somit 150.500 € ./. 2.000 € = 148.500 €.

Diese Einkünfte bleiben gem. § 2 Abs. 5b EStG jedoch für die Bemessung der Einkommensteuer unberücksichtigt und fließen in die Summe der Einkünfte nicht ein, sondern werden nach § 32d Abs. 1 S. 1 EStG einheitlich mit einem Tarif von 25 % besteuert („Abgeltungsteuer“). Von einem geringeren persönlichen Steuersatz als 25 % ist nach dem Bearbeitungshinweis nicht auszugehen, sodass eine Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 S. 1, S. 4 EStG nicht in Betracht kommt.

III. Ergebnis

Die Summe der Einkünfte von A und B beträgt damit 47.000 € + 78.770 € = 125.770 €.

Zusätzlich haben sie Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 148.500 €.

Zur Vertiefung

Gerhards, ZJS 2025, S. 1981.