Schwerpunktbereichsklausur Einkommensteuerrecht: Bußgelder und Erpressung

# Lösungsvorschlag

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Persönliche Steuerpflicht und Veranlagung

A und B haben ihren Wohnsitz (vgl. § 8 AO) in Berlin und sind mithin gem. § 1 Abs. 1 S. 1 EstG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Als Ehegatten können A und B zwischen der Einzel- und der Zusammenveranlagung wählen (§ 26 Abs. 1 S. 1 EstG). Da nicht ersichtlich ist, ob A und B eine Erklärung i.S.d. § 26 Abs. 2 EstG abgegeben haben, ist gem. § 26 Abs. 3 EstG eine Zusammenveranlagung durchzuführen. Die Einkünfte von A und B sind gem. § 26b EstG zunächst getrennt zu ermitteln und dann zusammenzurechnen. Für die anschließende Ermittlung des zu versteuernden Einkommens werden A und B gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt.1

II. Einkünfte des A

1. Bestimmung der Einkunftsart, § 2 Abs. 1 EstG

Bei dem Beruf des Architekten handelt es sich zwar um einen Katalogberuf i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EstG. Für die Annahme von Einkünften aus selbständiger Arbeit müssten jedoch zusätzlich die positiven Merkmale des § 15 Abs. 2 EstG vorliegen.2 Hierzu gehört insbesondere die Selbständigkeit der Tätigkeit, d.h. das Tätigwerden auf eigene Rechnung und Gefahr.3 A ist bei der X-GmbH angestellt und erhielt hierfür im Jahr 2022 ein festes Gehalt i.H.v. 100.000 € (brutto). A wird somit nicht auf eigene Rechnung und Gefahr tätig. Vielmehr ist er in einem privaten Dienstverhältnis angestellt und bezieht aus diesem Arbeitslohn. Er ist mithin Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinne (vgl. § 1 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 LStDV) und erzielt als solcher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 19 EStG.4

2. Bestimmung der Höhe der Einkünfte, § 2 Abs. 2 EStG

Die Höhe der Einkünfte ist gem. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG durch Saldierung von Einnahmen und Werbungskosten zu ermitteln.

a) Einnahmen

Einnahmen sind gem. § 8 Abs. 1 S. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4–7 EStG zufließen. A hat von der X-GmbH ein Gehalt i.H.v. 100.000 € für seine Tätigkeit als Architekt erhalten. Dieses ist brutto anzusetzen, da die abzuführende Lohnsteuer der Mittelverwendung zugerechnet wird (vgl. § 12 Nr. 3 EStG) und durch Anrechnung auf die Einkommensteuerschuld gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG berücksichtigt wird. Die Arbeitgeberanteile an den Beiträgen zur Sozialversicherung werden nicht als Gegenleistung „für die Beschäftigung“ erbracht, stellen also keine Einnahmen i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG dar; die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 62 EStG ist lediglich deklaratorisch.5

Bei dem Jahresgehalt i.H.v. 100.000 € handelt es sich mithin um Einnahmen (§§ 8 Abs. 1 S. 1, 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG).

b) Werbungskosten

Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot (Art. 3 Abs. 1 GG) und der Systematik des Einkommensteuerrechts ergibt sich, dass ebenso wie bei den Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG auch bei den Werbungskosten eine (kausale) Veranlassung durch die Einnahmeerzielung genügt, Finalität ist trotz des Wortlauts („zur“) nicht erforderlich. Im beruflichen Bereich ist demnach erforderlich, dass die Aufwendungen nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalls objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung erbracht werden.6

aa) Fahrten zur Arbeit

A fuhr im Jahr 2022 an 200 Arbeitstagen mit seinem Pkw von der gemeinsam mit B bewohnten Wohnung zum Büro der X-GmbH in Berlin-Mitte. Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1 EStG gehören zu den Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Bei dem Büro der X-GmbH in Berlin-Mitte handelt es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung, welcher A ausweislich des Arbeitsvertrages dauerhaft zugeordnet ist, und mithin um eine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. A kann allerdings nicht die tatsächlichen Kosten für diese Fahrten geltend machen. Vielmehr sieht § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 2 ff. EStG vor, dass zur Abgeltung dieser Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte anzusetzen ist. Diese beträgt gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 8 EStG in den Veranlagungszeiträumen 2021–2026 für die ersten 20 Entfernungskilometer 0,30 €. A fuhr im Jahr 2022 an 200 Tagen mit seinem privaten Pkw zu dem 10 Kilometer entfernten Büro der X-GmbH. Für die Fahrten zur Arbeit ergeben sich mithin Werbungskosten i.H.v. 600 € (200 x 10 x 0,30 €).

bb) Homeoffice

Des Weiteren arbeitete A an 30 Arbeitstagen im Jahr 2022 von zu Hause aus. Konkrete Aufwendungen hierfür sind zwar nicht ersichtlich. Allerdings gilt gem. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG die Vorschrift des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 4 EStG sinngemäß. Liegt demnach kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Werbungskosten-Pauschale von 5 € ansetzen – höchstens jedoch 600 € im Jahr (sog. Homeoffice-Pauschale).7 Ausweislich des Sachverhalts verfügt A über kein eigenes Arbeitszimmer und arbeitete im Jahr 2022 an 30 Tagen ausschließlich von zu Hause aus. A kann mithin 150 € als Werbungskosten ansetzen (§ 9 Abs. 5 S. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 4 EStG). Da A ausweislich des Bearbeitungsvermerks eine möglichst niedrige Steuerbelastung im Jahr 2022 wünscht, wird er von der Homeoffice-Pauschale auch Gebrauch machen.

cc) Schreibtisch und Aktenschrank

Bei den Kosten für den Schreibtisch und Aktenschrank könnte es sich um Werbungskosten handeln. A kaufte Schreibtisch und Aktenschrank, um besser von zu Hause aus arbeiten zu können, und nutzte beide ausschließlich für berufliche Zwecke. Die Anschaffungskosten für Schreibtisch und Aktenschrank hängen demnach objektiv mit der Tätigkeit des A bei der X-GmbH zusammen und werden subjektiv zu deren Förderung erbracht. Es handelt sich um Werbungskosten in Form von Aufwendungen für Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 S. 1 EStG).

Fraglich ist jedoch, ob A die Anschaffungskosten für Schreibtisch und Aktenschrank in voller Höhe im Jahr 2022 als Werbungskosten absetzen kann. Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 S. 2 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG finden die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) sowie die Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG bei der Anschaffung von Arbeitsmitteln Anwendung. Aufwendungen für Arbeitsmittel, die abnutzbar sind und deren Verwendung oder Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, sind demnach grundsätzlich auf deren voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 1 EStG). Eine Ausnahme gilt für Arbeitsmittel, deren Anschaffungskosten 800 € netto (952 € brutto) nicht übersteigen, diese können unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 S. 1 EStG im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Werbungskosten angesetzt werden. Bei dieser sog. Sofortabschreibung handelt es sich um ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen.8 A wünscht eine möglichst niedrige Steuerbelastung im Jahr 2022, sodass von der Sofortabschreibung Gebrauch zu machen ist, wenn deren Voraussetzungen vorliegen.

Hinweis: Für die Frage, ob die Höchstgrenze des § 6 Abs. 2 S. 1 EStG überschritten ist, ist stets von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich eines darin enthaltenen Vorsteuerbetrages (d.h. dem Nettowert) auszugehen. Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit der Vorsteuerbetrag bei der Umsatzsteuer tatsächlich abgezogen werden kann.9

III. Einkünfte der B

1. Bestimmung der Einkunftsart, § 2 Abs. 1 EStG

B ist bei der V-GmbH als LKW-Fahrerin angestellt und erhielt dafür im Jahr 2022 ein festes Gehalt i.H.v. 60.000 € (brutto). B ist somit in einem privaten Dienstverhältnis angestellt und bezieht aus diesem Arbeitslohn. Mithin ist B Arbeitnehmerin im steuerrechtlichen Sinne und erzielt als solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 19 EStG.12

2. Bestimmung der Höhe der Einkünfte, § 2 Abs. 2 EStG

Die Höhe der Einkünfte ermittelt sich als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG).

a) Einnahmen

aa) Jahresgehalt

Zu den Einnahmen der B aus nichtselbständiger Tätigkeit gehört ihr Jahresgehalt i.H.v. 60.000 €. Dieses ist brutto anzusetzen.13

bb) Übernahme der Bußgelder

Zu den Einnahmen der B könnten auch die von der V-GmbH übernommenen Bußgelder i.H.v. 5.000 € zählen (§§ 8 Abs. 1 S. 1, 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG).

Nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gehören Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal „für“ ist zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden.14 Ob ein Vorteil sich als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers darstellt oder im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt wird, beurteilt sich anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls. Maßgeblich für die Gesamtwürdigung sind insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers – ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung.15

Dafür, dass die Übernahme der Bußgelder im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse der V-GmbH (Arbeitgeberin) liegt, spricht, dass die V-GmbH ein erhebliches Interesse an einer pünktlichen Lieferung ihrer Waren hat. Erfolgt die Lieferung zu spät, drohen der V-GmbH Vertragsstrafen sowie eine Zurückweisung der Waren. Auch weitergehende Schadensersatzansprüche sind nicht auszuschließen. Zudem muss die V-GmbH befürchten, dass ihre Kunden im Falle häufig auftretender Verspätungen ggf. einen anderen Lieferanten als Vertragspartner suchen. Das Interesse an Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten, um eine pünktliche Lieferung zu gewährleisten, liegt somit auf den ersten Blick bei der V-GmbH. Für ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers spricht zudem, dass die V-GmbH die Bußgelder bei Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten bei allen ihren angestellten Lkw-Fahrern übernimmt und nicht nur bei B.

Andererseits ist zu berücksichtigen, dass die Überschreitung von Lenkzeiten und die Nichteinhaltung von Ruhezeiten gegen die Rechtsordnung verstößt. Das wohlverstandene eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers muss darauf gerichtet sein, die betrieblichen Abläufe so auszurichten, dass er seine vertraglichen Verpflichtungen im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen erfüllen kann. Ein rechtswidriges Tun kann keine beachtliche Grundlage einer betriebsfunktionalen Zielsetzung sein. Dies gilt umso mehr, da es sich bei den hier vorliegenden Verstößen nicht nur um geringfügige, sondern erhebliche Verstöße gegen die Straßenverkehrsordnung handelt, die in ihren Auswirkungen ernstzunehmenden Einfluss auf die Sicherheit aller Verkehrsteilnehmer haben. Gegen ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der V-GmbH spricht weiterhin, dass Anlass der Zahlung ein individuelles Fehlverhalten einer einzelnen Lkw-Fahrerin ist. B selbst hat entschieden, gegen die gesetzlich vorgesehenen Lenk- und Ruhezeiten zu verstoßen. Zudem wurde das Bußgeld unmittelbar gegen B verhängt. Diese ist Schuldnerin des Bußgeldes. Hätte die V-GmbH das Bußgeld nicht für Rechnung der B bezahlt, hätte B dieses selbst an die zuständigen Behörden zahlen müssen. Dies sowie die Höhe des Bußgelds von 5.000 €, was einem Brutto-Monatsgehalt der B entspricht, sprechen dafür, dass B zumindest ein nicht unerhebliches Interesse an der Zahlung des Bußgeldes durch ihre Arbeitgeberin hat. Ein solches reicht bereits aus, um ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der V-GmbH zu verneinen.

Die maßgebliche Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls ergibt demnach, dass die Übernahme der Bußgelder nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der V-GmbH erfolgte, sondern sich als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft der B darstellt. Mithin stellen die übernommenen Bußgelder i.H.v. 5.000 € Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit dar.17

drücklich bestätigt (BFH DStR 2020, 2417). Gerade vor dem Hintergrund der Wertneutralität des Steuerrechts (§ 40 AO) kann man dies aber durchaus kritisch sehen.

V. Einkommen, § 2 Abs. 4 EStG

Zur Ermittlung des Einkommens sind vom Gesamtbetrag der Einkünfte insbesondere Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen abzuziehen (§ 2 Abs. 4 EStG).

Sonderausgaben, §§ 10–10g EStG

Sonderausgaben sind nicht ersichtlich. Es kommt somit lediglich ein Ansatz des Sonderausgaben-Pauschbetrags in Betracht. Dieser beträgt bei Ehegatten 72 € (§ 10c S. 1, 2 EStG).

Außergewöhnliche Belastungen, §§ 33–33b EStG

Bei dem an F gezahlten Erpressungsgeld i.H.v. 20.000 € könnte es sich um eine außergewöhnliche Belastung i.S.v. § 33 Abs. 1 EStG handeln.

Nach § 33 Abs. 1 EStG liegt eine außergewöhnliche Belastung vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. In diesen Fällen wird die Einkommensteuer auf Antrag des Steuerpflichtigen dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

Es müssten demnach zunächst Aufwendungen vorliegen. Aufwendungen sind bewusste und gewollte Vermögensverwendungen. A zahlte die 20.000 € bewusst und – trotz äußeren Zwangs aufgrund der Erpressung – willentlich an F. Es liegen mithin Aufwendungen vor.24 Für den Abzug der Aufwendungen gilt das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG. A zahlte F das Geld im August 2022. Die 20.000 € sind mithin zeitlich im Jahr 2022 zu berücksichtigen.

Nach § 33 Abs. 2 S. 2 EStG können Aufwendungen, die ihrer Natur nach Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind, nicht als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden. Die Zahlung des Erpressungsgeldes ist weder betrieblich noch beruflich veranlasst noch ist ein Sonderausgabentatbestand i.S.d. §§ 10 ff. EStG ersichtlich. Mithin ist ein Abzug der Aufwendungen nicht nach § 33 Abs. 2 S. 2 EStG ausgeschlossen.

Des Weiteren müssten die Aufwendungen A zwangsläufig erwachsen sein. Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 S. 1 EStG). Die Aufwendungen müssen mithin dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sein.

Dem Grunde nach sind Aufwendungen zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus den in § 33 Abs. 2 S. 1 EStG genannten Gründen nicht entziehen kann. Entscheidend ist hierbei, ob das Ereignis, welches die Aufwendungen auslöst, für den Steuerpflichtigen zwangsläufig war.25 Dabei ist nicht darauf abzustellen, ob sich der Steuerpflichtige subjektiv zu dieser Handlung verpflichtet fühlte. Maßgeblich ist vielmehr, ob die Gründe der Zwangsläufigkeit von außen derart auf die Entschließung einwirken, dass der Steuerpflichtige ihnen nach einem objektiven Maßstab nicht ausweichen kann. An der Zwangsläufigkeit fehlt es hingegen, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst und auf Grund freier Entscheidung in eine bestimmte Situation begeben hat und damit die maßgebliche Ursache für die geltend gemachten Aufwendungen selbst gesetzt hat.26 Für Erpressungsgelder folgt daraus: Hat sich der Steuerpflichtige strafbar, sonst sozialwidrig verhalten oder gegen die von ihm selbst oder von ihm nahestehenden Personen für verbindlich anerkannten Verhaltensmaximen verstoßen und somit selbst und ohne Zwang einen Erpressungsgrund geschaffen, fehlt es (regelmäßig) an der Zwangsläufigkeit.27

A hat sich auf die Affäre mit F aus freien Stücken eingelassen. Unabhängig von der Frage, ob es sich hierbei um ein sozialwidriges Verhalten handelt, hat A zumindest gegen die in einer Ehe üblicherweise als verbindlich anerkannten Verhaltensregeln verstoßen. Auch wenn er nicht damit rechnen musste, deswegen erpresst zu werden, hat er doch den Anlass für eine mögliche Erpressung selbst gesetzt. Die Aufwendungen zur Verbergung der Affäre erwuchsen A demnach nicht zwangsläufig. Mithin liegt in der Zahlung des Erpressungsgeldes keine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG.

Zur Vertiefung

El-Sherif, ZJS 2023, S. 1757.